Льготы для участников специальных инвестиционных контрактов
С 2020 года участники специальных инвестиционных контрактов приобретают статус самостоятельной категории налогоплательщиков, которым в особом порядке прописаны правила льготирования инвестиционной деятельности. Одновременно изменена содержательная часть системы налогового поощрения. Например, снят ряд ограничений, что делает этот способ инвестирования более выгодным и доступным. Грядущие изменения дают весомый повод заострить внимание на особенностях налогообложения участников специальных инвестиционных контрактов.
Что такое специальный инвестиционный контракт?
Правовое регулирование специального инвестиционного контракта базируется на нормах гл. 2.1 Федерального закона от 31.12.2014 № 488-ФЗ «О промышленной политике в Российской Федерации» (далее – Закон № 488-ФЗ)[1].
Участниками специального инвестиционного контракта (далее – СПИК) выступают, с одной стороны, инвестор, с другой – совместно Российская Федерация, субъект РФ и муниципальное образование. Инвестор обязуется, вложив в проект собственные и (или) привлеченные средства, в предусмотренный СПИК срок реализовать инвестиционный проект по внедрению (разработке и внедрению) технологии, применение которой позволяет осуществлять производство промышленной продукции, конкурентоспособной на мировом уровне. Освоение серийного производства промышленной продукции на основе указанной технологии[2] должно осуществляться на территории РФ, и (или) на континентальном шельфе РФ, и (или) в исключительной экономической зоне РФ. Вторая сторона контракта – Российская Федерация, субъект РФ и муниципальное образование – обязуется в пределах своих полномочий в течение срока действия СПИК обеспечивать стабильность условий ведения хозяйственной деятельности для инвестора и применять меры стимулирования деятельности в сфере промышленности, предусмотренные СПИК в соответствии с действующим законодательством.
Таким образом, СПИК – это сделка, в результате которой инвестор приобретает налоговые преференции и другие меры государственной поддержки в обмен на обязательство произвести конкурентоспособную промышленную продукцию. СПИК заключается по результатам проведения открытого или закрытого конкурсного отбора. Лицо приобретает статус налогоплательщика – участника СПИК со дня включения сведений о заключении СПИК в реестр, указанный в п. 7.3 ч. 1 ст. 6 Закона № 488-ФЗ[3].
Обратите внимание
Статус участника СПИК дает право претендовать на льготы в части налогов на прибыль и на имущество организаций, транспортного и земельного налогов. С учетом установленной НК РФ классификации налогов льготы по налогу на прибыль принимаются на федеральном и региональном уровнях, в отношении иных налогов – на уровне субъекта РФ и муниципального образования соответственно.
Для использования льгот в качестве участника СПИК нельзя быть:
участником консолидированной группы налогоплательщиков;
резидентом особой экономической зоны любого типа или территории опережающего социально-экономического развития;
участником (правопреемником участника) регионального инвестиционного проекта;
участником свободной экономической зоны и (или) резидентом свободного порта Владивосток;
налогоплательщиком, применяющим специальные налоговые режимы.
В случае прекращения действия СПИК инвестор утрачивает статус налогоплательщика – участника СПИК со дня прекращения действия контракта, при расторжении СПИК – со дня включения сведений о его расторжении в реестр.
В случае расторжения СПИК в результате невыполнения или ненадлежащего выполнения принятых обязательств налоги, не уплаченные в связи с применением пониженных налоговых ставок, подлежат доначислению и уплате в бюджет. В частности, в силу п. 4 ст. 284.9 НК РФ исчисление налога на прибыль производится без учета применения пониженных налоговых ставок за весь период реализации инвестиционного проекта, в отношении которого заключен СПИК. Исчисленная сумма налога подлежит уплате по истечении отчетного или налогового периода, в котором СПИК был расторгнут, не позднее сроков, установленных для уплаты авансовых платежей за отчетный период или налога за налоговый период.
Новации законодательства о СПИК.
Федеральным законом от 02.08.2019 № 269-ФЗ (далее – Закон № 269-ФЗ) путем добавления в НК РФ ст. 25.16 «Налогоплательщики – участники специальных инвестиционных контрактов» и 284.9 «Особенности применения налоговой ставки к налоговой базе, определяемой организациями, имеющими статус налогоплательщика – участника специального инвестиционного контракта» введено раздельное регулирование региональных инвестиционных проектов и специальных инвестиционных контрактов.
Кроме структурных изменений, названным законом внесен ряд принципиальных новшеств. В частности, исчезло ранее действовавшее временное ограничение (до 2025 года) в применении льгот. Теперь ч. 2 ст. 18.2 Закона № 488-ФЗ для заключения СПИК установлен срок до 31.12.2030. Также сняты требования к размеру инвестиций. Дополнительно к этому у участников СПИК появилась возможность (при условии ведения раздельного учета) воспользоваться льготой по налогу на прибыль в отношении той части прибыли, которая получена в рамках СПИК. Ранее пониженные ставки налога действовали лишь при условии, что доля доходов от реализации продукции по СПИК составляла не менее 90 % всех доходов.
Из неприятных изменений – сокращение потенциального размера господдержки со 100 до 50 %, что снижает привлекательность статуса участника СПИК по сравнению с участниками региональных инвестиционных проектов и прочими налогоплательщиками, которые воспользовались инвестиционным налоговым вычетом.
Льготы по налогу на прибыль.
Для организаций – участников СПИК ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, составляет 0 % (п. 1.14 ст. 284 НК РФ). Ставка налога, подлежащего зачислению в региональные бюджеты, законами субъектов РФ может быть снижена до 0 % (п. 3 ст. 284.9 НК РФ)[4]. Пониженная (вплоть до нуля) налоговая ставка действует начиная с налогового периода, в котором была получена первая прибыль от реализации товаров, произведенных в рамках СПИК, до отчетного (налогового) периода, в котором организация утратит статус налогоплательщика – участника СПИК. При этом размер льготы по налогу на прибыль имеет лимит в виде величины, равной 50 % объема капитальных вложений в инвестиционный проект, размер которых предусмотрен СПИК[5].
Участник СПИК имеет право применять пониженные ставки по налогу на прибыль:
ко всей налоговой базе, если доходы от реализации товаров, произведенных в рамках реализации инвестиционного проекта, в отношении которого заключен СПИК, составляют не менее 90 % всех доходов;
к налоговой базе от деятельности, осуществляемой в рамках реализации инвестиционного проекта, в отношении которого заключен СПИК, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой в рамках реализации указанного инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иной деятельности[6].
При этом выбранный способ определения налоговой базы должен быть закреплен в учетной политике и не подлежит изменению в течение срока, на который заключен СПИК.
Ускоренный порядок начисления амортизации.
Подпунктом 6 п. 1 ст. 259.3 НК РФ разрешено применение специального коэффициента, но не выше 2 к норме амортизации в отношении основных средств, включенных в первую – седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями СПИК. Правила отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями СПИК утверждены Постановлением Правительства РФ от 22.04.2017 № 484.
Льготы по налогу на имущество организаций.
Региональным законодательством в отношении участников СПИК могут предусматриваться льготы по налогу на имущество. Например, в Пермском крае обнулена ставка налога на имущество организаций на срок действия СПИК начиная с налогового периода, в течение которого заключен СПИК. При выбытии объектов основных средств в течение трех лет со дня применения по отношению к ним налоговой ставки 0 % налог подлежит уплате в общеустановленном порядке (см. Закон Пермского края от 08.10.2015 № 549-ПК).
Субъекты РФ спешат закрепить налоговые льготы на предстоящий (2020) год. Так, в Тюменской области на 2020 год продлено действие ставки налога на имущество в размере 0 % в отношении имущества, созданного или модернизированного в рамках реализации СПИК (п. 6 ч. 1 ст. 1 Закона Тюменской области от 05.11.2019 № 62 «О предоставлении налоговых льгот на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов отдельным категориям налогоплательщиков»).
Льготы по земельному налогу.
Право предоставлять преференции в отношении земельного налога принадлежит муниципалитетам. В частности, Законом г. Москвы от 24.11.2004 № 74 «О земельном налоге» субъекты инвестиционной деятельности, в том числе являющиеся стороной СПИК, заключенного с органом государственной власти города Москвы, уплачивают налог в размере 0,7 % суммы налога, исчисленной в отношении земельных участков, используемых в ходе реализации инвестиционных приоритетных проектов города Москвы (то есть снижение земельного налога превышает 99 %). Решением Думы г. Костромы от 20.10.2005 № 84 «Об установлении земельного налога на территории города Костромы» на срок действия контракта полностью освобождены от налогообложения участки, используемые для осуществления инвестиционного проекта, включенного в реестр инвестиционных проектов Костромской области.
Стабильность налоговых условий для инвестора.
На срок действия СПИК ст. 18.4 Закона № 488-ФЗ и п. 4.1 ст. 5 НК РФ гарантируется стабильность условий ведения хозяйственной деятельности для инвестора, под чем подразумевается следующее. Положения актов законодательства о налогах и сборах в части увеличения и (или) отмены пониженных налоговых ставок, предусмотренных для налогоплательщиков – участников СПИК, и (или) в части отмены или изменения условий предоставления налоговых льгот и иных преференций (включая особый порядок и сроки уплаты, порядок исчисления налогов и сборов), установленных для таких налогоплательщиков, не применяются в отношении указанных налогоплательщиков до наступления наиболее ранней из следующих дат:
1) даты утраты налогоплательщиком статуса участника СПИК;
2) даты окончания сроков действия налоговых ставок, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения контракта, если указанные даты наступают ранее даты утраты статуса налогоплательщика – участника СПИК.
Вышеобозначенные гарантии распространяются на акты законодательства о налогах и сборах в части налогов на прибыль и на имущество организаций, транспортного и земельного налогов и применяются при условии соответствующей оговорки в СПИК.
Как полагает Минфин (Письмо от 10.08.2017 № 03-03-05/51254), исходя из смысла ст. 5 НК РФ и ее задачи – обеспечить стабильность налоговых условий исполнения СПИК на весь срок его реализации – вопрос о неприменении норм, ухудшающих положение налогоплательщиков – участников СПИК, необходимо решать для каждого такого контракта в отдельности, с учетом даты его заключения. В частности, норма о неприменении отдельных положений актов законодательства о налогах и сборах, установленная п. 4.1 ст. 5 НК РФ, действует для каждого СПИК в отношении актов, принятых после его заключения и ухудшающих положение соответствующего участника по сравнению с состоянием на дату вступления в силу такого контракта с этим налогоплательщиком.
В результате обособления участников СПИК в специальную категорию налогоплательщиков правовые нормы по поощрению их деятельности стали компактнее, проще и понятнее. Само по себе совмещение в Налоговом кодексе льгот как налогового, так и инвестиционного характера создает затруднения в толковании норм. Особенно страдали участники СПИК, регулирование деятельности которых производилось главным образом путем ссылок и оговорок. С 2020 года данная методологическая уязвимость в НК РФ устранена, что на фоне отмены ограничения по сумме проекта и сроков льготирования позволит увеличить число лиц, заинтересованных в получении статуса участника СПИК
[1] До 13.08.2019 регулирование СПИК осуществлялось в соответствии со ст. 16 Закона № 488-ФЗ. Нормы данной статьи продолжают распространяться на СПИК, действующие на 13.08.2019.
[2] Перечень современных технологий утверждается Правительством РФ.
[3] Участниками СПИК признаются также лица, которые подлежат автоматическому включению уполномоченным органом в реестр в порядке, установленном п. 2 ст. 25.16 НК РФ.
[4] Пониженные ставки по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов РФ, установленные для организаций, заключивших СПИК без участия Российской Федерации до 01.01.2019, действуют до налогового периода, в котором действие контракта прекращено либо он расторгнут (п. 6 ст. 3 Закона № 269-ФЗ, Письмо Минфина России от 07.08.2019 № 03-03-05/59410).
[5] Порядок расчета совокупного объема расходов и недополученных доходов бюджетов, образующихся в связи с применением мер стимулирования, устанавливается методикой, указанной в п. 8 ч. 2 ст. 18.3 Закона № 488-ФЗ.
[6] Право на использование льгот к базе от деятельности, осуществляемой в рамках СПИК, распространяется на участников, заключивших контракт с 02.09.2019 (даты вступления в силу Закона № 269-ФЗ), а также с 01.01.2017 до 02.09.2019, если он в качестве меры стимулирования предусматривает льготу по налогу на прибыль.
Аналитика Публикации
СПИК представляет собой соглашение, по которому инвестор обязуется создать либо модернизировать и (или) освоить производство промышленной продукции на территории Российской Федерации, а другая сторона – РФ или субъект РФ в течение срока действия СПИК обязуется осуществлять меры стимулирования деятельности в сфере промышленности, предусмотренные законодательством РФ или субъекта РФ в момент заключения СПИК.
Таким образом, одним из ключевых обязательств публичной стороны по отношению к инвестору по СПИК является предоставление мер стимулирования. При этом перечень мер стимулирования, которые могут быть установлены в СПИК, ограничивается мерами, предусмотренными законодательством РФ или субъекта РФ на момент заключения СПИК. До последнего времени перечень потенциальных мер стимулирования, которые могут быть применены к инвестору по СПИК на федеральном уровне, был достаточно узким. Поэтому каждая новая, предусматриваемая законодательством мера стимулирования существенно влияет на привлекательность заключения СПИК для потенциальных инвесторов.
С 1 сентября 2016 года вступают в силу поправки в Федеральном законе от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», которыми предусматривается новая мера стимулирования участников СПИК. Она состоит в возможности закупки товара, производство которого создано или модернизировано и (или) освоено в соответствии со СПИК, у инвестора по СПИК или привлеченного им лица как у единственного поставщика (ст. 111.3 Закона № 44-ФЗ).
Требования к инвестиционному проекту
Для предоставления заказчикам права закупать товары, являющиеся предметом СПИК, у инвестора (привлеченного им лица) как единственного поставщика недостаточно заключения СПИК. Данная мера стимулирования может быть предоставлена только на основании акта Правительства РФ в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:
– СПИК заключен Российской Федерацией (либо Российской Федерацией наряду с субъектом Российской Федерации и (или) муниципальным образованием). Таким образом, данная мера стимулирования может быть применена только к федеральным СПИК, но не может распространяться на региональные СПИК, которые в настоящий момент преобладают в общем количестве заключенных СПИК;
– объем инвестиций, предусмотренных СПИК, превышает 3 млрд руб.;
– производство товара на территории РФ будет осуществляться российским юридическим лицом;
– страной происхождения товара, являющегося предметом СПИК, является Российская Федерация.
Кроме того, СПИК на момент его заключения должен предусматривать отлагательные условия, касающиеся права инвестора заключать контракты на поставку товара в качестве единственного поставщика, предельное количество поставляемого таким образом товара, а также ответственность за превышение указанного количества. Данные условия СПИК вступают в силу только после издания акта Правительства РФ о назначении инвестора единственным поставщиком. Стоит отметить, что в соответствии с типовой формой СПИК для отдельных отраслей промышленности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 16.07.2015 № 708 «О специальных инвестиционных контрактах для отдельных отраслей промышленности») изменение СПИК допустимо лишь в случае существенного изменения условий реализации инвестиционного проекта или неисполнения публичной стороной своих обязательств по СПИК. Таким образом, к инвесторам, заключившим федеральные СПИК до 1 сентября 2016 года, указанная мера стимулирования не может быть применена.
Ограничения при закупке
Поправки в Законе № 44-ФЗ предусматривают ограничения в отношении количества закупаемого в рамках применения меры стимулирования товара и его цены.
Так, совокупное количество товара, которое может закупаться у инвестора (привлеченного им лица) как у единственного поставщика в течение календарного года, не должно превышать 30% от общего количества соответствующего товара, произведенного в течение календарного года. В случае нарушения указанного ограничения инвестор обязан уплатить штраф в размере 50% от стоимости превышения. В то же время инвестору не гарантируется закупка 30% общего количества произведенного товара, поскольку закупка у единственного поставщика проводится исключительно по инициативе заказчика и при желании может быть заменена им на конкурентную процедуру.
Закупка товара у инвестора по СПИК как единственного поставщика может осуществляться по цене, не превышающей предельной цены единицы товара. Порядок определения предельной цены единицы товара должен быть установлен федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным Правительством РФ. На настоящий момент такой порядок еще не утвержден.
Стоит также отметить, что право выступать в качестве единственного поставщика не предоставляется инвестору по СПИК на эксклюзивной основе. Правительство РФ вправе определить сразу нескольких производителей однородных либо идентичных товаров, с которыми заказчики вправе заключать контракты как с единственными поставщиками.
Преференции на региональном уровне
Как было отмечено выше, возможность выступать в качестве единственного поставщика может быть предоставлена только инвесторам по федеральным СПИК. В то же время такая мера стимулирования может быть предоставлена и на региональном уровне, но не участникам региональных СПИК, а лицу, с которым заключен государственный контракт на поставку товара со встречными инвестиционными обязательствами (далее – поставщик-инвестор) (ст. 111.4 Закона № 44-ФЗ).
Государственный контракт на поставку товара со встречными инвестиционными обязательствами заключается по итогам конкурса, проводимого на основании акта высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ. Законом № 44-ФЗ предусмотрен ряд требований к указанному контракту:
– возложение на поставщика-инвестора обязанности по созданию, модернизации и (или) освоению производства определенного товара в Российской Федерации;
– срок действия контракта не может превышать 10 лет;
– минимальный объем инвестиций в создание, модернизацию и (или) освоение производства товара должен составлять не менее 1 млрд руб.;
– страной происхождения товара, являющегося предметом контракта, должна являться Российская Федерация.
Государственные заказчики соответствующего субъекта РФ и муниципальных образований, находящихся на территории такого субъекта РФ, имеют право заключать с поставщиком-инвестором контракты как с единственным поставщиком (п. 48 ч. 1 ст. 93 Закона № 44-ФЗ).
В этом случае, как и в случае СПИК, устанавливаются ограничения в отношении цены товара, реализуемого поставщиком-инвестором государственным заказчикам. Указанная цена не должна превышать предельную цену, определенную в соответствии с порядком, подлежащим установлению компетентным органом исполнительной власти субъекта РФ. В то же время в отличие от СПИК поправками в Законе № 44-ФЗ не предусматривается каких-либо ограничений в отношении количества товара, закупаемого у поставщика-инвестора. Таким образом, поставщик-инвестор не лишен возможности продать все произведенные им товары, являющиеся предметом государственного контракта со встречными инвестиционными обязательствами, заказчикам соответствующего субъекта РФ.
Аналогично СПИК допустимо заключение нескольких государственных контрактов со встречными инвестиционными обязательствами в отношении однородных либо идентичных товаров на территории одного субъекта РФ. Соответственно право выступать в качестве единственного поставщика предоставляется поставщику-инвестору не на исключительной основе.
В целом обязательства поставщика-инвестора во многом схожи с обязательствами инвестора по СПИК (создание производства товара в РФ с осуществлением инвестиций в определенном объеме). В связи с этим не ясно, почему законодатель решил создать новый институт государственного контракта со встречными инвестиционными обязательствами вместо того, чтобы предоставлять преференции при закупках участникам региональных СПИК. Таким образом, создается ситуация, при которой к лицам, реализующим схожие инвестиционные проекты, применяются разные меры стимулирования. Так, инвесторы по региональным СПИК не имеют возможности выступать в качестве единственного поставщика при государственных закупках, в то время как поставщики-инвесторы лишены возможности получать преференции, предусмотренные для инвесторов по СПИК (стабильность правового регулирования, налоговой нагрузки и др.). Представляется, что наличие у инвестора права на применение всех указанных мер стимулирования в совокупности в значительно большей степени стимулировало бы развитие промышленного производства в Российской Федерации.
Несмотря на ограничения и отдельные спорные моменты, поправки в Законе № 44-ФЗ, рассмотренные в настоящей статье, являются значительным шагом вперед и должны способствовать существенному увеличению привлекательности заключения СПИК для потенциальных инвесторов.
